ApprofondimentiCircolariCircolare n. 43 del 15/12/2017 il regime fiscale degli omaggi – imposte sui redditi, IRAP ed IVA

15 Dicembre 2017

La concessione di omaggi da parte delle imprese e degli esercenti arti e professioni rappresenta un fatto usuale, in special modo in occasione di festività e ricorrenze.

Di seguito si riepilogano i principali aspetti del regime fiscale di tali cessioni nell’ambito delle impo­ste sui redditi, dell’IRAP e dell’IVA.

1 IMPOSTE SUI REDDITI

Gli oneri sostenuti per la distribuzione di omaggi possono assumere diversa natura reddituale a seconda che il bene venga ceduto:

  • ai clienti;
  • ai dipendenti e ai soggetti fiscalmente assimilati (es. collaboratori coordinati e continuativi).

1.1 Omaggi ai clienti

In linea generale, gli oneri sostenuti per omaggi distribuiti ai clienti sono deducibili:

  • interamente, se il valore unitario dei beni in omaggio destinati ad uno stesso soggetto non su­pera i 50,00 euro;
  • nell’esercizio di sostenimento della spesa nel rispetto dei limiti percentuali previsti dall’art. 108 co. 2 del TUIR, se il valore unitario dell’omaggio supera i 50,00 euro ovvero vengono da­ti in omag­­­­­gio prestazioni di servizi o titoli rappresentativi delle stesse (es. tessere per en­tra­re al cine­ma, carnet per centro benessere), in quanto rientrano tra le c.d. “spese di rappre­sen­tanza”.

Si evidenzia che dal 2016 sono state innalzate le soglie di deducibilità delle spese di rap­pre­sentanza; l’art. 9 del DLgs. 14.9.2015 n. 147 (c.d. “decreto internazionalizzazione”), infatti, ha modi­ficato l’art. 108 co. 2 del TUIR.

Sulla base della novellata disposizione, le spese di rappresentanza sono deducibili in misura pari:

  • all’1,5% (in luogo del precedente 1,3%) dei ricavi e altri proventi fino a 10 milioni di euro;
  • allo 0,6% (in luogo del precedente 0,5%) dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 10 mi­lio­ni di euro e fino a 50 milioni di euro;
  • allo 0,4% (in luogo del precedente 0,1%) dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 50 mi­lioni di euro.

Tanto premesso, al fine di determinare il “valore unitario” dell’omaggio consegnato, occorre fare rife­rimento:

  • al regalo nel suo complesso (es. cesto natalizio), e non ai singoli beni che lo compongono;
  • al valore di mercato del bene.

Beni autoprodotti

Per i beni autoprodotti dall’impresa (beni alla cui ideazione, produzione e commercializzazione è diretta l’attività d’impresa che vengono prodotti dalla società o che sono commissionati a lavoranti e­sterni e acquistati dall’impresa per la successiva rivendita):

  • al fine di individuare le spese di rappresentanza da sottoporre al regime di deducibilità limi­tata, rileva il valore di mercato dell’omaggio;
  • una volta qualificata la spesa come di rappresentanza (se, quindi, il valore di mercato risulta superiore a 50,00 euro), ai fini del calcolo del limite di deducibilità concorre invece, per inte­ro, il costo di produzione effettivamente sostenuto dall’impresa, indipendentemente dal fatto che lo stesso sia inferiore o meno a 50,00 euro.

 

Ad esempio, nel caso in cui l’omaggio autoprodotto abbia un valore di mercato pari a 80,00 euro e un costo di produzione di 40,00 euro:

  • l’omaggio costituisce una spesa di rappresentanza da sottoporre alla verifica del limite di de­ducibilità (valore di mercato superiore al limite di 50,00 euro);
  • ai fini del calcolo del plafond di deducibilità rileva l’importo di 40,00 euro, vale a dire il costo di produzione effettivo.

 

Nel caso in cui il valore normale dell’omaggio autoprodotto sia inferiore o uguale a 50,00 euro, il co­sto effettivamente sostenuto per la produzione beneficia della deduzione integrale. Pertanto, ad esempio, qualora l’omaggio autoprodotto abbia un valore di mercato pari a 40,00 euro e un costo di produzione pari a 30,00 euro, l’omaggio è interamente deducibile per 30,00 euro.

1.2 Omaggi ai dipendenti e ai soggetti assimilati

In linea generale, il costo sostenuto dal datore di lavoro per l’acquisto di beni da destinare in omag­­­­gio ai dipendenti e ai soggetti assimilati (es. collaboratori) è deducibile dal reddito d’impresa secon­do le norme relative ai costi per le prestazioni di lavoro.

Tale regola non si applica alle spese di istruzione, educazione, ricreazione, di assistenza sociale e di culto che sono deducibili dal reddito d’impresa nel limite del 5 per mille delle spese per presta­zio­ni di lavoro dipendente.

 

2 IRAP

La legge Finanziaria 2008 ha abrogato la disposizione in base alla quale i proventi e gli oneri che con­corrono alla formazione della base imponibile IRAP dovevano essere assunti apportando ad essi le variazioni in aumento e in diminuzione previste ai fini delle imposte sui redditi.

2.1 Omaggi ai clienti

Con riguardo alla determinazione della base imponibile IRAP per le società di capitali (srl, spa, sa­pa) e cooperative, le spese per omaggi sono deducibili per l’importo stanziato a Conto economico.

Per le società di persone commerciali (snc, sas e società ad esse equiparate) e gli imprenditori in­di­­­viduali, invece, gli omaggi non sono deducibili ai fini IRAP. Secondo le istruzioni ai modelli di di­chia­­­­ra­zione, peraltro, l’indeducibilità sarebbe limitata agli omaggi di importo superiore a 50,00 euro.

2.2 Omaggi ai dipendenti e ai soggetti assimilati

Con riguardo alla determinazione della base imponibile IRAP per le società di capitali (srl, spa, sa­pa) e cooperative, le spese per omaggi destinati ai dipendenti e ai soggetti assimilati (es. colla­bo­ratori) risultano deducibili, se sono funzionali all’attività di impresa e non assumono natura retributiva per il dipendente o il collaboratore (es. tute e/o scarpe da lavoro).

Se rientrano tra le spese per il personale dipendente, il relativo trattamento dipenderà dalla tipo­lo­gia di lavoratore beneficiario (si ricorda che, dal 2015, le spese per dipendenti a tempo inde­ter­mi­na­to sono integralmente deducibili).

Per le società di persone e gli imprenditori individuali, invece, gli omaggi ai dipendenti (o colla­bo­ra­tori) sono indeducibili ai fini IRAP, in quanto non compresi tra gli oneri rilevanti, salvo che siano de­stinati a lavoratori per i quali è stabilita la deducibilità dei relativi costi (es. dipendenti a tempo in­de­terminato).

 

3 ESERCENTI ARTI E PROFESSIONI

3.1 Omaggi ai clienti

Il costo dei beni oggetto di cessione gratuita od omaggio alla clientela è deducibile dal reddito del professionista a titolo di spesa di rappresentanza, nel limite dell’1% dei compensi percepiti nel pe­rio­­­do d’imposta.

Analogo trattamento è applicabile ai fini IRAP.

3.2 Omaggi ai dipendenti o ai collaboratori del professionista

Per i professionisti, il costo sostenuto per l’acquisto di beni dati in omaggio ai propri dipendenti (o col­laboratori) non è specificamente disciplinato.

Il costo di tali omaggi dovrebbe essere integralmente deducibile dal reddito di lavoro autonomo pro­­fessionale, al pari di ogni altra spesa per prestazioni di lavoro dipendente o assimilato sostenu­ta dal professionista, dal momento che le liberalità ai dipendenti non rientrano tra le spese di rap­pre­­sentanza, secondo la nozione fornita dal DM 19.11.2008 (applicabile anche al reddito di lavoro au­tonomo).

Ai fini IRAP, la riconduzione di tali oneri tra le spese per prestazioni di lavoro dovrebbe escluderne la deducibilità, salvo che essi:

  • risultino funzionali all’attività di lavoro autonomo e non assumano natura retributiva per il dipendente o il collaboratore;
  • oppure siano destinati a lavoratori per i quali è prevista la deducibilità dei relativi costi (es. dipendenti a tempo indeterminato).

4 IVA

Le cessioni gratuite di beni ai clienti seguono la disciplina generale di imponibilità IVA, ad ecce­zione dei beni non rientranti nell’attività propria dell’impresa, a prescindere dal regime di detra­zio­ne a mon­te, che dipende dal costo unitario dei beni dati in omaggio.

4.1 Beni rientranti nell’attività propria dell’impresa

Gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o commercio rientra nell’attività dell’impresa, non costituiscono spese di rappresentanza. Pertanto, l’IVA assolta all’atto dell’acquisto è detraibile senza limitazioni.

Ai fini della determinazione della base imponibile, il valore da prendere a riferimento, a seguito delle modifiche introdotte dalla L. 7.7.2009 n. 88 (legge Comunitaria 2008), è il prezzo d’acquisto dei beni e non più il loro “valore normale”.

4.2 Documentazione per la cessione

La rivalsa dell’IVA non è obbligatoria per le cessioni gratuite di beni.

In assenza di rivalsa, l’operazione può essere certificata, alternativamente:

  • emettendo, in un unico esemplare, un’autofattura con l’indicazione del prezzo di acquisto dei beni, dell’aliquota applicabile e della relativa imposta, specificando anche che trattasi di “au­to­­fat­tura per omaggi”. Tale documento, che deve essere annotato sul registro IVA delle ven­dite, può essere emesso singolarmente per ciascuna cessione, ovvero mensilmente per tut­te le cessioni effettuate nel mese;
  • annotando, su un apposito “registro degli omaggi”, l’ammontare globale dei prezzi di acqui­sto dei beni ceduti gratuitamente, riferito alle cessioni effettuate in ciascun giorno, distinte per aliquota.

L’IVA non addebitata in rivalsa è indeducibile ai fini delle imposte sui redditi.

4.3 Comunicazione dei dati delle fatture

Le cessioni gratuite di beni che formano oggetto dell’attività d’impresa, per le quali sussiste l’obbligo di emettere fattura (o autofattura) o comunque l’obbligo di annotazione nel registro degli omaggi, si ritiene debbano essere comu­­nicate all’Agenzia delle Entrate.

4.4 Campioni gratuiti

Sono escluse da IVA le cessioni gratuite di campioni:

  • di modico valore;
  • appositamente contrassegnati, in maniera indelebile;
  • che avvengono “per promuovere il bene, al fine di migliorarne la conoscenza e la diffusione pres­so gli utilizzatori, attuali e potenziali”.

4.5 Beni non rientranti nell’attività propria dell’impresa

Gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o il cui commercio non rientra nell’attività propria dell’impresa, costituiscono sempre spese di rappresentanza, indi­pen­­­­­­­de­ntemente dal costo unitario dei beni stessi.

Per i beni non rientranti nell’attività propria dell’impresa (non essendo di propria produzione o com­mercio), la cessione gratuita è sempre esclusa da IVA.

L’IVA relativa alle spese di rappresentanza, invece, è detraibile solo in relazione all’acquisto di beni di costo unitario non superiore a 50,00 euro.

Pertanto, l’IVA “a monte” è:

  • detraibile, se il valore unitario del bene non è superiore a 50,00 euro;
  • indetraibile, se il valore unitario del bene è superiore a 50,00 euro.

4.6 Omaggi ai dipendenti e ai soggetti assimilati

I beni acquistati per essere ceduti a titolo di omaggio ai propri dipendenti e ai soggetti assimilati (es. collaboratori) non sono inerenti all’attività d’impresa e non possono nemmeno essere qua­lifi­cati come spese di rappresentanza; di conseguenza, la relativa IVA è indetraibile, mentre la loro ces­sione gratuita è esclusa dal campo di applicazione dell’imposta.

Se gli omaggi sono rappresentati da beni oggetto dell’attività d’impresa, spetta la detrazione del­l’im­­posta, mentre la cessione gratuita è imponibile.

TABELLA RIEPILOGATIVA

Beni non oggetto dell’attività

 

IMPRESE
Destinatari omaggio IVA IRPEF / lRES IRAP
Detrazione IVA a credito Cessione gratuita Deducibilità della spesa
Clienti Sl se

costo unitario ≤ € 50 (anche alimenti e bevande)

Esclusa da IVA – integrale nell’esercizio se valore unitario ≤ €50

– nel      limite      annuo deducibile (1,5% – 0,60/o e 0,4% dei ricavii proventi)

– deducibili se metodo da bilancio

– indeducibili se metodo fiscale

NO se

Costo unitario > €50

Dipendenti NO

(mancanza di inerenza)

Esclusa da IVA integrale nell’esercizio (spesa per prestazioni di lavoro) indeducibili

 

LAVORATORI AUTONOMI
Destinatari omaggio IVA IRPEF IRAP
Detrazione IVA a credito Cessione gratuita Deducibilità della spesa
CIienti Sì (*) se

costo unitario ≤ € 50 (anche alimenti e bevande)

lmponibile tvA (.) nel limite dell’1% dei

compensi incassati nell’anno

deducibili nel limite dell’1% deicompensi percepiti nell’anno
NO se

Costounitario > €50

Esclusa da IVA
Dipendenti NO

(mancanza di inerenza)

Esclusa da IVA integrale nell’anno (spesa per prestazioni di lavoro) indeducibili

(*) Salvo la scelta di non detrarre l’IVA sull’acquisto per non assoggettare ad IVA la cessione gratuita.

Beni oggetto dell’attività

 

Destinatari omaggio IVA IRPEF / IRES IRAP
Detrazione IVA a credito Cessione gratuita Deducibilità della spesa
Clienti – SI se spesa non di rappresentanza

– SI (*) ma solo se costo unitario ≤ € 50 se spesa di rappresentanza

lmponibile IVA (*) –          integrale nell’esercizio se valore ≤ € 50

–          nl limite annuo deducibile (1,5% – 0,6% e 0,4% dei ricavi/proventi)

–          deducibili se metodo da bilancio

–          indeducibili se metodo fiscale

Dipendenti integrale nell’esercizio (spesa per prestazioni di lavoro) indeducibili

(*) Salvo la scelta di non detrarre l’IVA sull’acquisto per non assoggettare ad IVA la cessione gratuita.

 

5 CONCESSIONE DI “BUONI ACQUISTO” (VOUCHER)

È ormai prassi diffusa concedere omaggi anche sotto forma di “buoni acquisto” (voucher), che con­­­sen­tono l’acquisto di beni/servizi negli esercizi convenzionati.

5.1 Trattamento ai fini IVA

Ai fini IVA, nella Risoluzione 22.2.2011, n. 21/E, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che:

“i buoni / voucher utilizzabili per l’acquisto di beni e/o servizi non possono qualificarsi quali titoli rappresentativi di merce, bensì quali semplici documenti di legittimazione ai sensi dell’articolo 2002 del codice civile”.

Da ciò deriva che “la circolazione del buono … non assume rilevanza ai fini IVA”. In generale, quindi, le cessioni aventi ad oggetto un “buono acquisto o regalo” sono da considerare fuori campo IVA ex art. 2, comma 3, lett. a), DPR n. 633/72, in base al quale non costituiscono cessioni di beni quelle aventi ad oggetto denaro / crediti in denaro.

Come precisato dall’Agenzia le medesime considerazioni sopra esposte sono:

“applicabili anche con riferimento ai «buoni acquisto o regalo» acquistati dalle aziende per la successiva consegna gratuita a propri dipendenti o a clienti e fornitori per finalità promozionali”.

5.2 Trattamento ai fini delle imposte dirette

Ai fini delle imposte dirette si ritiene che il trattamento del costo sostenuto dall’impresa / datore di lavoro per l’acquisto dei buoni da omaggiare a clienti / dipendenti debba essere individuato sulla base di quanto sopra illustrato con riferimento ai costi sostenuti per i beni non oggetto dell’attività.

Nel caso in cui i buoni acquisto siano concessi ai dipendenti, ai sensi del comma 3-bis dell’art. 51, TUIR, sono da considerare erogazioni liberali in natura a favore dei dipendenti anche le erogazioni di beni, prestazioni, opere e servizi che il datore di lavoro effettua mediante documenti di legittimazione, in formato cartaceo o elettronico, riportanti un valore nominale.

Conseguentemente, così come confermato dall’Agenzia delle Entrate nella citata Circolare 15.6.2016, n. 28/E, il buono acquisto / voucher che il datore di lavoro regala al dipendente non configura un reddito tassabile per quest’ultimo se di importo non superiore ad € 258,23.

 

6 BUFFET/PRANZO/CENE DI NATALE

Il buffet / pranzo / cena organizzati dall’impresa / datore di lavoro per lo scambio degli auguri costituiscono una prestazione di servizi gratuita (somministrazione di alimenti e bevande) e non rientrano quindi nelle cessioni gratuite sopra analizzate. In merito, nella citata Circolare n. 34/E, l’Agenzia ha specificato che le spese per feste e ricevimenti organizzati in occasione di ricorrenze aziendali e festività religiose o nazionali sono spese di rappresentanza a meno che all’evento siano presenti esclusivamente i dipendenti.

Quindi, la spesa sostenuta per il buffet / pranzo / cena di Natale organizzati dal datore di lavoro:

  • esclusivamente per i propri dipendenti non può essere considerata “di rappresentanza”.

L’Agenzia non ha tuttavia chiarito come qualificare tale spesa; si ritiene che la stessa costituisca una liberalità a favore dei dipendenti e quindi il relativo trattamento sia così individuabile.

 

IVA lndetraibile in quanto relativa ad un costo per i dipendenti che, come sopra evidenziato, non possiede il requisito dell’inerenza con l’esercizio dell’impresa.
IRPEF IRES Costo deducibile nel limite del:

–          75% della spesa sostenuta, come previsto per le spese di albergo e ristorante

–          5‰ dell’ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi ex art. 100, comma 1, TUIR.

IRAP Costo indeducibile in quanto qualificabile “costo del personale”.

Come sopra evidenziato, detto costo potrebbe di fatto risultare deducibile ai fini IRAP a seguito dell’applicazione della deduzione per il costo residuo del personaf e ex art. 11, comma 4-octies, D.Lgs. n. 446197.

 

  • (anche) con soggetti terzi rispetto all’impresa (clienti, istituzioni, ecc.), rientra tra le spese di rappresentanza con la seguente conseguenza.

 

IVA lndetraibile
IRPEF IRES Deducibile al 75% della spesa sostenuta, nel limite dell’ammontare massimo deducibile nell’anno (1,5% – 0,6% – 0,4% dei ricavi / proventi della gestione caratteristica).
IRAP –          Costo deducibile per i soggetti che applicano il metodo da bilancio

–          Costo indeducibile per i soggetti che applicano il metodo fiscale

 

Lo Studio rimane a disposizione per eventuali chiarimenti.

 

Cordiali saluti.

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